政府会计实务与案例

序 言

在变化迅速、竞争激烈的今天，政府会计的工作范围已远远超出了传统的概念范畴，政府会计实务的科学化，也越来越紧迫和重要，它对政府获得最佳收益、保证政府会计以及群体效能的发挥起着不可替代的重要作用。

《政府会计实务与案例》一书是政府会计学这块正被开垦的土地上辛勤笔耕长出的果实，是奉献给已经或即将从事政府会计工作的广大财会人员以及政府会计爱好者的一份精神食粮。它的出版，对活跃政府会计学的研究具有一定的促进意义，因此，这是一件值得庆幸的事情。

在本书出版之际，应郝建国先生之邀作序。我愿借此机会就《政府会计实务与案例》这本书的特点谈谈看法，作为抛砖引玉之言，求教于读者。

本书全面、系统地介绍了政府会计的基本原理、实际运作方法与技巧，同时，提供了可供借鉴的实用案例。本书既参考世界发达国家的政府会计学模式和经验，又结合我国政府会计实情，专门给已有多年实践经验的财经会计人员进行系统、全面的讲解，旨在提升高层次财会人员的实操和领导决策能力。翻开此书，就能领悟现代政府会计的具体经济业务核算、重要的财务管理知识、必要的经济业务活动内部风险及其防范和管控方法、财务和预算会计报告编制等理论与实践的要义。

本书实用性突出，将政府会计的理论知识解读、实用技巧讲解与案例解析相结合，全面解析政府会计实务，帮助读者轻松掌握政府会计的实战技巧，快速了解核心知识，获得更好的阅读感受。

本书内容紧跟业界最新实务，同时阐述能带来竞争优势的基本原理，所以，本书可作为政府会计从业者在实践过程中的重要参考书，也必将受到行政事业单位财务会计人员、财务部门负责人、总会计师、行政事业单位管理人员和各级各类财会专业教师等的欢迎。除了为众多读者提供一种了解和学习政府会计的途径，本书还为单位领导了解政府会计改革的成果及其对单位财务会计、预算会计核算的影响，全面提升管理能力提供了必要的参考。

作为营销管理研究者，我与作者郝建国相识20多年。他是财政部“政府会计相关问题研究”和“行政事业单位内部控制规范研究”课题组成员，并被财政部聘为内部控制标准委员会咨询专家，长期关注会计制度建设，参与《中华人民共和国会计法》、基层医疗卫生机构会计制度、事业单位会计制度等的修订，参与企业会计准则的修改，参与《政府会计准则——基本准则》《行政事业单位内部控制规范》等的研讨，组织北京市行政事业单位内部控制试点及推广，编写《北京市会计基础工作实施细则》及《行政事业单位内部控制体系建设实操手册》、《财政预算资金绩效管理操作实务》等专业书籍。

马克思说过：“在科学上没有平坦的大道，只有不畏劳苦沿着陡峭山路攀登的人，才有希望达到光辉的顶点。”本书作者为钻研政府会计这门学科付出了艰辛的劳动。希望以本书的出版为契机，让更多从事政府会计的理论研究人员和实际工作者携起手来，为攀登和占领中国现代政府会计学的“光辉顶点”奋斗不息，开拓前进。

范云峰

前 言

党的十八届三中全会提出了“建立权责发生制政府综合财务报告制度”的重大改革举措；《国务院关于批转财政部〈权责发生制政府综合财务报告制度改革方案〉的通知》（国发〔2014〕63号）指出：随着经济社会发展，仅实行决算报告制度，无法科学、全面、准确反映政府资产负债和成本费用，不利于强化政府资产管理、降低行政成本、提升运行效率、有效防范财政风险，难以满足建立现代财政制度、促进财政长期可持续发展和推进国家治理现代化的要求。因此，必须推进政府会计改革，建立全面反映政府资产负债、收入费用、运行成本、现金流量等财务信息的权责发生制政府综合财务报告制度。权责发生制政府综合财务报告制度改革是基于政府会计规则的重大改革，其前提和根本任务就是建立健全政府会计核算标准体系，包括制定政府会计基本准则、具体准则及应用指南，健全完善政府会计制度。

政府会计规则改革总体目标是通过构建统一、科学、规范的政府会计准则体系，建立健全政府财务报告编制办法，适度分离政府财务会计与预算会计、政府财务报告与决算报告功能，全面、清晰反映政府财务信息和预算执行信息，为开展政府信用评级、加强资产负债管理、改进政府绩效监督考核、防范财政风险等提供支持，促进政府财务管理水平提高和财政经济可持续发展。

为贯彻国务院通知精神，根据《中华人民共和国会计法》《中华人民共和国预算法》《国务院关于深化预算管理制度改革的决定》和其他有关法律、行政法规，2015年10月23日，财政部制定印发《政府会计准则——基本准则》（财政部令第78号），自2019年１月１日起施行，正式拉开了政府会计改革的帷幕。2016年7月6日，财政部制定印发《政府会计准则第1号——存货》《政府会计准则第２号——投资》《政府会计准则第３号——固定资产》《政府会计准则第４号——无形资产》；2017年4月17日，财政部制定印发《政府会计准则第5号——公共基础设施》；2017年7月28日，财政部制定印发《政府会计准则第6号——政府储备物资》；2018年10月21日，财政部制定印发《政府会计准则第7号——会计调整》；2018年11月9日，财政部制定印发《政府会计准则第8号——负债》；2018年12月26日，财政部制定印发《政府会计准则第9号——财务报表编制和列报》；2019年12月17日，财政部制定印发《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》；2017年2月21日，财政部制定印发《〈政府会计准则第3号——固定资产〉应用指南》；2020年12月17日，财政部制定印发《〈政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同〉应用指南》；2017年10月24日，财政部制定印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》；2019年7月16日，财政部制定印发《政府会计准则制度解释第1号》；2019年12月17日，财政部制定印发《政府会计准则制度解释第2号》；2020年10月20日，财政部制定印发《政府会计准则制度解释第3号》；2021年12月22日，财政部制定印发《政府会计准则制度解释第4号》；2022年9月21日，财政部制定印发《政府会计准则制度解释第5号》；2022年1月7日，财政部制定印发《事业单位财务规则》；2019年12月17日，财政部制定印发《事业单位成本核算基本指引》；2022年9月26日，财政部制定印发《事业单位成本核算具体指引——科学事业单位》等。这些准则和解释的出台，标志着政府会计准则体系建设取得了重大进展。

财政部要求《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号）自2019年１月１日起施行。政府会计准则体系在以下方面取得重大突破：

（一）重构了政府会计核算模式，构建了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式

“适度分离”主要体现在：一是“双功能”，在同一会计核算系统中实现财务会计和预算会计双重功能，通过资产、负债、净资产、收入、费用五个要素进行财务会计核算，通过预算收入、预算支出和预算结余三个要素进行预算会计核算。二是“双基础”，财务会计采用权责发生制，预算会计采用收付实现制，国务院另有规定的，依照其规定。三是“双报告”，通过财务会计核算形成财务报告，通过预算会计核算形成决算报告。

“相互衔接” 主要体现在：一是对纳入部门预算管理的现金收支进行“平行记账”。对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在进行财务会计核算的同时也应当进行预算会计核算。对于其他业务，仅需要进行财务会计核算。二是财务报表与预算会计报表之间存在钩稽关系。通过编制“本期预算结余与本期盈余差异调节表”并在附注中进行披露，反映单位财务会计和预算会计因核算基础和核算范围不同所产生的本年盈余数（即本期收入与费用之间的差额）与本年预算结余数（即本年预算收入与预算支出的差额）之间的差异，从而揭示财务会计和预算会计的内在联系。这种会计核算模式兼顾了现行部门决算报告制度的需要，又能满足部门编制权责发生制财务报告的要求，对于规范政府会计行为，夯实政府会计主体预算和财务管理基础，强化政府绩效管理具有深远的影响。

（二）统一了行政单位、事业单位和行业事业单位会计制度

在科目设置、科目和报表项目说明中，一般情况下，不再区分行政和事业单位，也不再区分行业事业单位；在核算内容方面，基本保留了现行各项制度中的通用业务和事项，同时根据改革需要增加各级各类行政事业单位的共性业务和事项；在会计政策方面，对同类业务尽可能做出同样的处理规定，大大提高了会计信息的可比性，为合并单位、部门财务报表和逐级汇总编制部门决算奠定了坚实的制度基础。

（三）强化了财务会计功能

在财务会计核算中全面引入了权责发生制，在会计科目设置和账务处理说明中着力强化财务会计功能；增加了应收款项和应付款项的核算内容，对长期股权投资采用权益法核算，确认自行开发形成的无形资产的成本，要求对固定资产、公共基础设施、保障性住房和无形资产计提折旧或摊销，引入坏账准备等减值概念，确认预计负债、待摊费用和预提费用等。

（四）扩大了政府资产负债核算范围

按照权责发生制核算原则增加有关往来账款的核算内容。在资产方面，增加了公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房和受托代理资产的核算内容，以全面核算单位控制的各类资产；增加了“研发支出”科目，以准确反映单位自行开发无形资产的成本。在负债方面，增加了预计负债、受托代理负债等核算内容，以全面反映单位所承担的现时义务。立足单位会计核算需要、借鉴国际公共部门会计准则相关规定，将净资产按照主要来源分为累计盈余和专用基金，并根据净资产其他来源设置了“权益法调整”“无偿调拨净资产”等会计科目。资产负债核算范围的扩大，有利于全面规范政府单位各项经济业务和事项的会计处理，准确反映政府“家底”信息，为相关决策提供更加有用的信息。

（五）改进了预算会计功能

在核算内容上，预算会计仅需核算预算收入、预算支出和预算结余。在核算基础上，预算会计除按《中华人民共和国预算法》要求采用权责发生制的事项外，均采用收付实现制核算，有利于避免原制度下存在的虚列预算收支的问题。在核算范围上，为了体现新《中华人民共和国预算法》的精神和部门综合预算的要求，将依法纳入部门预算管理的现金收支均纳入预算会计核算范围，如增设了债务预算收入、债务还本支出、投资支出等。

（六）整合了基建会计核算

在充分吸收《国有建设单位会计制度》合理内容的基础上，重新对单位建设项目会计核算做出了规定。单位对基本建设投资按照政府会计制度规定统一进行会计核算，不再单独建账，大大简化了单位基本建设业务的会计核算，有利于提高单位会计信息的完整性。

（七）完善了报表体系和结构

将报表分为预算会计报表和财务会计报表两大类。预算会计报表由预算收入支出表、预算结转结余变动表和财政拨款预算收入支出表组成，是编制部门决算报表的基础。财务会计报表由会计报表和附注构成，会计报表由资产负债表、收入费用表、净资产变动表和现金流量表组成，其中，单位可自行选择编制现金流量表。调整完善后的报表体系，对于全面反映单位财务信息和预算执行信息，提高部门、单位会计信息的透明度和决策有用性具有重要的意义。

（八）增强了制度的可操作性

以规定的会计科目使用说明为依据，按照会计科目对单位通用业务或共性业务和事项的账务处理进行了举例说明。在举例说明时，对同一项业务或事项，分别列出财务会计分录的同时，平行列出相对应的预算会计分录，充分反映财务会计和预算会计“平行记账”的核算要求，便于会计人员学习和理解政府会计要素的记账规则。

政府会计准则体系建立的成绩是巨大的，自2019年1月1日起，新旧制度转换基本顺利，过渡期内会计核算比较平稳，会计核算软件及时更新也满足了会计账务处理的需要。但是，会计人员在实际工作中对政府会计准则体系的理解和政府会计制度的执行还存在一些不足，主要表现在：

（一）会计人员对政府会计准则体系不适应

许多会计人员对现在的政府会计以基本准则为基础，具体会计准则为标准，政府会计制度为操作手段，具体准则应用指南和准则制度解释为补充的全方位的体系是不适应的。会计人员处理会计业务还是习惯于看会计制度，并不重视具体会计准则规定的标准。由于行政事业单位会计业务繁杂，政府会计制度只对通用业务或共性业务和事项的账务处理进行了举例说明，无法全面覆盖，影响了政府会计准则和制度的准确性。

（二）会计人员缺乏必要的职业判断能力

政府会计准则体系适当吸收企业会计准则成功经验，适当借鉴国际公共部门会计准则的最新成果，适当参考有关国家政府会计改革的先进经验和做法，适应中国公共财政管理的需要，在建立政府会计准则体系方面是非常成功的。但是，对于政府会计准则体系中的一些特殊业务需要进行一定的职业判断，这超出了部分会计人员现有的知识储备范围，造成会计账务处理不规范。

（三）会计人员对政府会计制度的实施存在抵触情绪

政府会计准则体系规定在同一会计核算系统中实现财务会计和预算会计双重功能，财务会计采用权责发生制，预算会计采用收付实现制，财务会计核算形成财务报告，预算会计核算形成决算报告。这些具有先进性和现实意义的要求对会计人员来说并未得到重视，相反，会计人员普遍认为政府会计制度增加了会计核算的工作量和会计账务处理的难度。原来“记一套账”，现在“记两套账”；原来“每年结转一次账”，现在“每年结转十三次账”；原来“每年编一次报表”，现在“每月都要编报表”；等等。

（四）会计人员政府会计业务培训不到位

由于政府会计准则体系改革力度加大，行政事业单位会计核算业务繁杂，政府会计制度中的“主要业务和事项账务处理举例”无法全面涵盖。虽然财政部根据政府会计核算中的问题不断制定《政府会计准则制度解释》加以补充，但从实践情况看尚未达到预期效果。当前，基层会计人员迫切需要的是会计核算工作中遇到具体问题时找谁给予解答和指导。加之会计行业取消从业“门槛”，非会计专业人员增加，也影响了会计核算质量，甚至造成会计信息失真问题。

我们集中具有较高政府会计理论研究和丰富实际工作经验的专家学者，多年来追踪政府会计准则体系建设，深入研究政府会计准则和政府会计制度，长期开展政府会计实务操作培训，对于行政事业单位会计人员实际工作中遇到的各种疑难问题，及时给予解答和辅导，为此积累了大量政府会计核算中的实务案例，在此基础上编写了这本《政府会计实务与案例》。

本书编写中严格遵照《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》规定的会计科目进行财务会计核算和预算会计核算的账务处理，尽可能全面反映每一个会计科目所涉及的会计核算业务，针对基层会计人员实际工作中遇到的疑难问题给予解答，力争对各类型会计核算业务提供可操作的会计分录。同时，对财务会计报表和预算会计报表进行实际编制，主要考虑是行政事业单位的会计核算工作没有全部实现电算化，还有部分单位是手工记账，财务会计报表和预算会计报表的编制实例会对他们有所帮助。

编写过程中，恰逢财政部推行全国统一的《预算管理一体化规范（试行）》。中央全面深化改革委员会第十七次会议审议通过了《关于进一步深化预算管理制度改革的意见》，要求各地区、各部门充分认识到进一步深化预算管理制度改革的重要意义，把思想认识和行动统一到党中央、国务院的决策部署上来，增强“四个意识”、坚定“四个自信”、做到“两个维护”，主动谋划，精心组织，扎实推进改革。各地区要按照该意见要求，结合本地区实际，细化各项政策措施，切实加强制度建设，夯实改革基础，推进人才队伍建设，确保各项改革任务及时落地见效，推动预算管理水平再上新台阶。

预算管理一体化改变了财政部门国库集中支付模式，取消了“财政直接支付”和“财政授权支付”的资金拨付方式，对“零余额账户用款额度”会计核算产生影响。我们及时对零余额账户用款额度所涉及的财务会计核算和预算会计核算业务进行了调整，确保会计账务处理与改革后的预算管理体系一致；对于暂时没有实行预算管理一体化的行政事业单位，还应当按照《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的规定进行会计核算。

本书凝聚了众多专家学者和会计人员的智慧和心血。但由于政府会计准则体系还处于建设过程中，我们也需要不断地学习和更新知识，本书不可避免地存在许多不足，恳请广大读者批评指正，以便再版时修正和完善，在此一并表示感谢。

作　者

本书内容框架安排：

会计科目说明 期末结账 账务处理 案例解析 注意事项 特别提示

报表样式 报表编制说明 报表编制示例 注意事项 特别提示

★全面覆盖政府会计通用业务和事项、特殊业务和事项的账务处理

★深入讲解准则核心内容，增加会计人员知识储备，提升职业判断能力

★实用技巧与案例解析相结合，轻松搞定“记两套账”“每年结转十三次账”等

郝  玮

中国注册会计师、会计师，高级风险管理师，北京玮博合利会计师事务所有限公司执行董事、法定代表人，中国人力资源研究会风险分会理事。

在会计、审计、咨询服务行业从业近20年。作为执业中国注册会计师，先后供职于国富浩华会计师事务所、天职国际会计师事务所、北京玮博合利会计师事务所有限公司，从事财务尽职调查，清算改制、重组，上市发行等保荐服务工作。参与编写《行政事业单位内部控制体系建设实操手册》等多部财务会计、内部控制著作。持续为上市公司、国有大中型企业以及行政事业单位提供全面内部控制制度体系设计、内部控制风险管控咨询等服务。近年来带领公司深耕财政资金服务及审核业务，并取得丰硕成果，在财政项目预算事前绩效评估、事后绩效评价、全过程跟踪绩效评价、成本绩效评价及部门整体支出绩效评价等方面拥有丰富的经验。

郝建国

中国注册会计师、高级会计师，中国地质大学（北京）客座教授。北京市财政局会计处原正处级调研员，长期主管会计制度建设与管理工作。长期担任北京市会计专业和会计制度培训教师，熟悉企业会计准则和政府会计准则、政府会计制度；长期担任北京市绩效评价专家，熟悉行政单位、事业单位预算绩效评价与评估工作；财政部“政府会计相关问题研究”“行政事业单位内部控制规范研究”课题组成员；财政部内部控制标准委员会咨询专家。

多年来，先后编写并出版了《会计基础工作规范与会计核算实务》《企业会计实务操作指南2007》《新编行政事业单位会计实务》《行政事业单位内部控制规范实际操作范本》《行政事业单位内部控制体系建设实操手册》等多部会计专业、内部控制管理著作。

桂向东

毕业于中央财经大学会计学专业，会计师。从事财务会计工作30余年，在事业单位先后担任出纳、会计，分管财务工作等，具有较强的会计核算能力和丰富的财务管理经验。

自《政府会计制度》改革以来，一直从事政府会计制度实务操作培训咨询工作，深入300余户行政事业单位进行政府会计制度新旧衔接、建账辅导、复杂业务和疑难问题指导，为促进政府会计制度落地实施做出了自己的贡献。

第一章 总 论

第一节 政府会计概述

第二节 政府会计信息质量要求

第三节 政府会计要素

第四节 政府决算报告和财务报告

第五节 预算管理一体化

第二章 收 入

第一节 “财政拨款收入”科目和“财政拨款预算收入”科目

第二节 “事业收入”科目和“事业预算收入”科目

第三节 “上级补助收入”科目和“上级补助预算收入”科目

第四节 “附属单位上缴收入”科目和“附属单位上缴预算收入”科目

第五节 “经营收入”科目和“经营预算收入”科目

第六节 “非同级财政拨款收入”科目和“非同级财政拨款预算收入”科目

第七节 “投资收益”科目和“投资预算收益”科目

第八节 “ 捐赠收入”科目、“利息收入”科目、“租金收入”科目、“其他收入”科目和“其他预算收入”科目

第九节 “债务预算收入”科目

第三章 费 用

第一节 “业务活动费用”科目和“行政支出”科目

第二节 “单位管理费用”科目和“事业支出”科目

第三节 “经营费用”科目和“经营支出”科目

第四节 “上缴上级费用”科目和“上缴上级支出”科目

第五节 “对附属单位补助费用”科目和“对附属单位补助支出”科目

第六节 “资产处置费用”科目

第七节 “所得税费用”科目

第八节 “投资支出”科目

第九节 “债务还本支出”科目

第十节 “其他费用”科目和“其他支出”科目

第四章 资 产

第一节 货币资金类科目

第二节 应收款项类