新收入准则理论与实务

2014年5月，国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）发布了联合修订完成的收入确认相关准则，即《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》[以下简称《国际财务报告准则第15号》]和《主题606——客户合同收入》。其中，《国际财务报告准则第15号》于2018年1月1日生效，允许提前采用。

2017年7月，我国财政部发布了修订完成的《企业会计准则第14号——收入》[以下简称《企业会计准则第14号》（2017年修订）]。随后，财政部会计司编写组于2018年7月出版了《<企业会计准则第14号——收入>应用指南（2018）》，为新收入准则的实施提供了指引。《企业会计准则第14号》（2017年修订）与《国际财务报告准则第15号》实质趋同，仅就个别规定按照我国国情进行了有限修改。《企业会计准则第14号》（2017年修订）将区分不同企业分步执行，其中，在境内外同时上市的企业，以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，与《国际财务报告准则第15号》一致，自2018年1月1日起施行；境内上市企业自2020年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。除特别注明外，以下将《国际财务报告准则第15号》和《企业会计准则第14号》（2017年修订）统称为新收入准则。

随着经济环境和业务模式的逐渐复杂化，会计准则越来越难以事无巨细的针对不同业务规定具体账务处理，而是越来越趋向于原则导向的规定。作为近年来制定的重要准则，新收入准则就是原则导向准则的典型代表，它以客户合同及业务模式为基础，依据高度概括的基本目标和原则，综合考虑具体事实和情况，旨在如实反映销售商品和提供服务的经济结果。例如，在判断某项承诺商品或服务在合同范围内是否可明确区分时，新收入准则设定的基本目标是确定该承诺的性质是单独转让每一项商品或服务，还是转让以承诺商品或服务作为投入要素而形成的一个或多个组合项目，再列举出三种可能属于合同范围内不可明确区分的情形，这些情形适用于不同业务模式；再如，在判断“主要责任人”和“代理人”时，新收入准则设定的基本目标是判断企业向客户转让特定商品或服务之前，是否能够控制该商品或服务，再列举出三种可能表明企业在转让前能够控制商品或服务的情形，以及需要综合考虑的三种因素。新收入准则中此类列举考虑的情形或因素，可能既非充分条件，也非必要条件，而是为了达到基本目标而提供的“参考条件”。因此，新收入准则很少像其他传统会计准则一样，明确给出全部充分且必要条件，很难简单的根据准则条款得出“非此即彼”的结论，而是需要综合考虑具体事实和情况，运用高度职业判断，才能达到准则设定的基本目标。

鉴于新收入准则的上述特点，本书尝试从理论和实务两方面对新收入准则进行解读，以求能够更加准确的应用准则相关规定。理论方面，本书在国际国内准则条款及应用指南基础上，增加介绍了IASB和FASB在制定准则过程中的相关结论基础，阐述了准则规定的相关理论基础和内在逻辑，力求更加准确的把握准则制定意图。实务方面，本书在国际国内准则相关案例基础上，增加介绍了“收入确认过渡资源组（TRG）”相关议题讨论内容，TRG是2014年发布新收入准则后，IASB和FASB组织社会各利益相关方成立的小组，旨在帮助新收入准则的过渡实施。本书通过介绍TRG讨论的大量实务应用问题，为不同行业和不同业务模式下，对新收入准则的具体应用及理解提供参考。

此外，新收入准则是对传统收入确认模型的整体修订，而不仅仅是对原收入准则部分条款的修订，很难直观的得出新旧准则的差异影响。鉴于此，本书针对已于2018年1月1日开始执行新收入准则的A H股上市公司，分析了新收入准则转换所带来的具体影响，并选取了部分典型上市公司的新收入准则会计政策披露示例，为即将于2020年和2021年执行新收入准则的境内上市和非上市公司提供参考。

值此新收入准则即将在境内企业全面实施之际，希望本书能为理论和实务界理解和应用新收入准则有所裨益。

天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）专业技术委员会

2019年12月于北京

根据财政部2017年修订的《企业会计准则第14号——收入》规定：境内外上市企业2018年1月1日起执行，境内上市企业2020年1月日起执行，非上市企业2021年1月1日起。

重点：所有企业在2021年1月1日起都要执行新的收入准则啦！

新的收入准则变化大、实务中遇到的问题多，对所有企业都有影响，为帮助大家准确把握和使用新的收入准则，中国财政经济出版社及时推出了《新收入准则理论与实务》一书，由富有实务经验的天职国际会计师事务所专业技术委员会编著。该书信息量超大，理论与实务结合，相信对准备执行新收入准则的会计小伙伴们非常有帮助！

为规范社会经济中的交易活动,财政部改变了收入确定的理念,修订并下发了企业收入会计准则,这将对企业经营产生重大影响。本书主要以新收入准则为重点进行阐述，结合现行收入准则存在的缺陷，从新收入准则确认方法、实务操作中的应用这两方面进行深入探索，主要目的在于提高新收入准则的应用效率。

天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）简称天职国际，已先后完成国务院办公厅、国务院国资委、财政部、中国会计准则委员会、中国注册会计师协会多项科研课题，出版多本专著，有多名合伙人担任中国会计准则委员会、中国证监会发行审核委员会、中国证监会上市公司并购重组委员会、上海交易所科创板股票上市委员会、中国企业内部控制标准委员会、财政部企业会计信息化委员会、财政部管理会计咨询委员会、财政部政府会计准则委员会的专家或委员。

章　新收入准则概述……………………………………………………(１) 
节　新收入准则制定原因…………………………………………(１) 
第二节　新收入准则制定历程…………………………………………(８) 
第三节　新收入准则主要内容概述……………………………………(１３ ) 
第四节　生效日期及衔接规定…………………………………………(１７ ) 
第五节　国内外新收入准则的差异对比………………………………(２２ ) 

第二章　目标及范围…………………………………………………………(３８ ) 
节　目标……………………………………………………………(３８ ) 
第二节　范围……………………………………………………………(４２ ) 

第三章　识别客户合同………………………………………………………(５０ ) 
节　识别合同………………………………………………………(５０ ) 
第二节　合同合并………………………………………………………(６４ ) 
第三节　合同变更………………………………………………………(６６ ) 

第四章　识别履约义务………………………………………………………(７２ ) 
节　识别承诺商品或服务…………………………………………(７２ ) 
第二节　识别承诺是否代表履约义务…………………………………(８３ ) 
第三节　质保……………………………………………………………(１０９) 
第四节　主要责任人和代理人的判断…………………………………(１１６) 
第五节　客户额外购买选择权…………………………………………(１２９) 

第五章　确定交易价格………………………………………………………(１５２) 
节　交易价格的定义………………………………………………(１５３) 

第二节　可变对价………………………………………………………(１５６)
第三节　重大融资成分…………………………………………………(１８０)
第四节　非现金对价……………………………………………………(１９４)
第五节　应付客户对价…………………………………………………(２０７)
第六节　不可返还的前期费用…………………………………………(２１９) 

第六章　分摊交易价格………………………………………………………(２２１)
节　交易价格分摊的基本原则……………………………………(２２１)
第二节　单独售价………………………………………………………(２２２)
第三节　分摊折扣………………………………………………………(２２７)
第四节　分摊可变对价…………………………………………………(２３０)
第五节　交易价格的变动………………………………………………(２３８) 

第七章　确认收入……………………………………………………………(２４１)
节　对商品或服务的控制…………………………………………(２４１)
第二节　在一段时间内履行的履约义务………………………………(２４４)
第三节　在某一时点履行的履约义务…………………………………(２８５)
第四节　附带退货权的销售……………………………………………(２９０)
第五节　回购协议………………………………………………………(２９３)
第六节　客户未行使的权利……………………………………………(２９８)
第七节　知识产权许可收入……………………………………………(２９９) 

第八章　合同成本……………………………………………………………(３１７)
节　取得合同的增量成本…………………………………………(３１７)
第二节　履行合同的成本………………………………