税收筹划理论与实务

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随着经济全球化和市场经济的深入发展，税收与经济的关系更为密切，也更为显性地影响着我们的生活。2013年1月3日，瑞士最古老的私人银行——韦格林银行因帮助100多位美国富人逃避税收，缴纳5780万美元的罚金。这家有着271年历史的银行在经营超过两个半世纪后永久歇业。
瑞士最古老银行被迫永久关门，北京日报，2013年1月6日。法国政府决定从2013年起向年收入超过100万欧元的个人征收税率为75%的所得税以及提高财产继承税税率，不少富人“闻风外逃”。法国奢侈品巨头路易威登(Louis Vuitton，LV)公司董事局主席兼首席执行官贝尔纳·阿尔诺(Bernard Arnault)曾于2012年9月正式向比利时移民局递交入籍申请(但最终未能移民成功)。自2015年起，著名足坛球星利昂内尔·梅西、C罗(克里斯蒂亚诺·罗纳尔多)、哈维尔·马斯切拉诺、内马尔等都因涉嫌逃税被西班牙政府、巴西政府予以制裁和处罚。2017年，欧盟宣布对亚马逊与卢森堡签订的税收协议展开调查，认为亚马逊在卢森堡非法避税，要求其补缴2.5亿欧元的税款及利息。2017年，亚马逊与美国国家税务局(Internal Revenue Service，IRS)的税收争议案经美国税务法庭审议，法官阿尔伯特·劳勃尔(Albert Lauber)驳回了IRS的诸多指控，判定IRS多次滥用自由裁量权，最终以IRS败诉而结案。“一带一路”沿线的霍尔果斯市成了中国的税收洼地，“五免五减半”的企业所得税优惠以及多种税收返还政策冲击着中国税制。华谊兄弟、橙子映像、春暖花开、光线传媒、博纳影业等影视传媒公司蜂拥而至，一大批知名导演和影星也活跃在霍尔果斯这片投资热土上。 2018年10月3日，深受社会关注的 “阴阳合同”逃税案最终公布了处理结果： 国家税务总局对 处以8.8亿元的巨额罚款，该案终于尘埃落定。2021年浙江省杭州市税务部门对网络主播涉嫌偷逃税款一事展开调查，发现朱宸慧(雪梨Cherie)、林珊珊(林珊珊_Sunny)两名网络主播通过在上海、广西、江西等地设立个人独资企业，虚构业务将其个人工资薪金和劳务报酬所得转变为个人独资企业的经营所得，偷逃个人所得税，对朱宸慧、林珊珊分别追缴税款、加收滞纳金及罚款6555.31万元、2767.25万元。黄薇在上海崇明区、奉贤区和舟山市设立了多家个人独资企业和合伙企业，这些企业没有实质性经营活动，只是享受了当地的税收优惠政策。黄薇凭借产业园区核定征收政策，通过隐匿个人收入、虚构业务、转换收入性质、虚假申报等方式偷逃税款6.43亿元，其他少缴税款0.6亿元。税务机关依法对黄薇做出税务行政处理处罚决定，追缴税款、加收滞纳金并处罚款13.41亿元。2023年，演员袁冰妍取得部分劳务报酬未依法办理纳税申报少缴个人所得税，并将部分用于个人的消费性支出在其控股关联企业违规列支，少缴个人所得税，且关联企业存在将个人消费性支出违规列支，少缴增值税、企业所得税问题。重庆市税务局对袁冰妍追缴税款、加收滞纳金并处罚款共计297.38万元，对其关联企业追缴税款、加收滞纳金并处罚款共计132.98万元。此后又爆出蒋依依、吴川、王纯善等明星、主播逃税案。从经营模式看，涉事明星、主播几乎都以“家庭作坊”式的个人工作室形式运营。2024年1月12日，呼伦贝尔市税务局稽查局依法向网络主播周梦妮送达《税务处理决定书》，依法惩处其逃税行为。

滑稽的逃税游戏在世界避税地陆续上演，并呈现潮涌之势。跨国公司采取各种手段把收入和资产集中转移至海外低税率地区，把开支转移到高税率地区以规避税收。其中最极端、最受批评的避税途径是在百慕大、巴哈马、中国香港、英属维尔京群岛等“逃税乐园”注册成立公司。英属维尔京群岛简直是个“避税天堂”，只要在岛上注册的公司不在当地经营，政府免收任何税款。这一税收待遇点燃各国投资者的激情。在维尔京群岛注册的公司已超过80万家。遥相呼应的是百慕大，面积约53平方千米的弹丸之地，仅国际受控保险公司就多达1400多家。原因是在百慕大注册的公司免征公司所得税和个人所得税，也不征收销售税。美国税务经济学家马丁·沙利文(Martin Sullivan)对此评价说： “这是公司离开本国的一个较为狡诈的方面。它们不仅把总部转移到海外，而且还转移了资产。”
富人税吓走富人“大鼻子情圣”入俄籍，北京日报，2013年1月6日。开曼群岛当局(开曼群岛金融管理局)2018年12月27日颁布 《国际税收合作 (经济实质)法》［the International Tax Cooperation(Economic Substance)Law］，要求在开曼群岛设立的经济主体开展 “相关活动”以及取得的 “相关收入”，必须满足经济实质测试，以及向开曼群岛税务信息局申报相关信息。经济合作与发展组织 (OECD)2019年6月发布税基侵蚀和利润转移(base erosion and profit shifting，BEPS)两大支柱的咨询意见， BEPS两大支柱的确立及应用将进一步影响国际税收环境。OECD 2020年1月31日发布两大支柱的包容性框架声明，对数字经济的税收应对提出建议性方案。2020年7月13日开曼群岛当局颁布 《开曼群岛经济实质指引3.0》，这是国际反避税规则的重大发展。Klepper和Nagin(1989)有一句经典名言： 人的一生中有三件事情是确定的： 死亡、税收以及人类为逃避这两件事所做出的不懈努力。

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与逃避税收相比，税收筹划更胜一筹。税收筹划是一种融战略规划、经营模式、商务结构及管理方式于一体的，旨在降低税收成本与税务风险的智慧型行为。税收筹划有“皇冠上的明珠”之美誉，已经得到全世界的广泛关注，备受企业家和高层管理者推崇。何谓“税收筹划”？税收筹划是指纳税人在既定的税制框架内，通过对纳税主体的战略模式、经营活动、投资行为、理财涉税事项等进行事先规划和安排，以规避税务风险、递延纳税、控制或减轻税负为手段，实现税后收益最大化目标的一系列税务规划活动。出于理财决策和税收利益的考虑，集团企业、商务机构乃至个人都十分重视税收筹划的实践运作。国内一些税务师事务所、税务研究机构、会计师事务所、律师事务所等中介组织积极推出高端税收筹划服务，占比较高的上市公司、集团企业开始尝试设立税务部并开展行之有效的税收筹划活动。

中华人民共和国国务院行政审批制度改革推进以来，“注册税务师执业资格核准”被取消，由准入类职业资格调整为水平评价类。税务师行业通过审批进行管理的方式被取消，税务师中介行业面临重要转型期。国家税务总局副局长任荣发2016年8月25日在全国税务师行业党委书记会议上做“加强党建工作加快转型升级、促进税务师行业持续健康发展”重要讲话，对税务社会组织和中介机构的未来发展，明确提出必须“大力开拓税务筹划、高端税务顾问、企业兼并重组、上市公司纳税情况审查等高端业务”，同时税制改革的深入推进、税收征管体制的调整、纳税主体的经营变化等因素又为税务师行业转变业务类型创造了新机遇。

“横看成岭侧成峰，远近高低各不同”，对税收筹划的理解与认识也是如此。基于私法自治原则
私法自治原则，充分关注个体利益和最大限度地发挥个体的主观能动性和积极性，以实现社会效益的最大化和社会的公平正义。，基于法律框架下对税收利益的合法追求，税收筹划被界定为纳税人享有的一项合法权益。税收法定原则确立了纳税人的税收筹划权，而私法自治使这种权利成为现实。税收筹划是市场经济的必然产物，是纳税人具有法律意识的主动行为，它不仅具备合法性的基本要件，更体现着民主、正义的税收契约精神。因此，对于有失公平的税收逃避行为必须坚决遏制和打击。如果放纵税收逃避行为，就会使经济生态失衡。因此，我们需要一个公平、透明的游戏规则，需要缔结一份税收筹划博弈合约。

征税与纳税是一种永恒的、高智商的动态博弈对局，我们经常用“渔网理论”来刻画征纳双方之间的微妙关系： 渔民编织渔网出海打鱼。但在打鱼过程中，必然会出现一些漏网之鱼。鱼之漏网，原因在于网，而不在于鱼，鱼从网中钻出来是鱼渴望生存之天性使然。渔民不应该埋怨漏网之鱼，而应该想办法修补好捕鱼之网。其实，将“渔网理论”应用于税收筹划有一定的借鉴意义： 税法犹如一张渔网，再结实的渔网都有网眼过大乃至破损之处，再完善的税法都有缺陷和漏洞。因此，税收筹划体现着纳税人捕捉“税法漏洞”、寻觅“税收空间”的洞察力，是纳税人对税收环境的反应和适应。更为重要的是，税收筹划堪称税收公平与效率的试金石，能使政府意识到修补“税法之网”的迫切性，进而演变成一种税制变迁的推动力，引发税制的诱致性制度变迁
诱致性制度变迁是与强制性制度变迁相对立的一种制度演进模式。北京大学林毅夫教授认为： “诱致性制度变迁指的是一群(个)人在响应由制度不均衡引致的获利机会时所进行的自发性变迁； 强制性制度变迁指的是由政府行动来加以促进。”(参见林毅夫： 《关于制度变迁的经济学理论： 诱致性变迁与强制性变迁》，载《财产权利与制度变迁》，上海人民出版社1994年版，374页。)。

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税收筹划的起源，根据文献记载，最早可以追溯到19世纪中叶的意大利。意大利当时的税务咨询业已存在税收筹划服务，这可以看作是税收筹划的萌芽。税收筹划的正式提出始于美国财务会计准则委员会(Financial Accounting Standards Board，FASB)，FASB在《美国财务会计准则（公告）（Statement of Financial Accounting Standards,SFAS)第109号（SFAS109）——所得税的会计处理》中首次提出“税收筹划战略”(Taxplanning Strategy)。欧洲税务联合会于1959年在法国巴黎成立，当时由5个欧洲国家的从事税务咨询的专业团体发起成立，其主要业务就是为纳税人开展税收筹划。美国经济学家迈伦·斯科尔斯(Myron Scholes)、马克·沃尔夫森(Mark Wolfson)提出了“有效税收筹划理论”
迈伦·斯科尔斯、马克·沃尔夫森.税收与企业战略［M］.北京： 中国财政经济出版社，2004.，该理论体现了一般均衡的战略思想，旨在建立一个透视税收规则如何影响税务决策、资产定价、资本结构和财务战略的理论框架。自罗纳德·科斯(Ronald Coase)获得诺贝尔经济学奖以来，产权经济学思想逐步渗透进税收领域，使税收筹划被视为“由社会多方契约关系制约的、多方契约力量之合力推动的一种经济行为”
蔡昌.契约视角的税收筹划研究［M］.北京： 中国财政经济出版社，2008.。在承认理性经济人的逐利本性、契约的不完备性和利益博弈均衡为基础等前提下，契约各方当事人(涵盖经营者、投资者、债权人、供应商、代理商等利益相关者)便有动机、有条件利用交易契约进行税收筹划运作，在更大范围内、更主动地灵活安排理财涉税事项，以达成契约各方的共赢局面。美国税务学会主席萨利·琼斯和谢利·罗兹盖特那奇(2010)敏锐地指出： “税收代表一种经营成本，而且要像产品成本、雇员工资、财务成本等一样进行管理。”将税收作为一种战略规划变量，特别强调其在经营决策制定中的角色。
萨利·琼斯、谢利·罗兹盖特那奇.高级税收战略［M］.4版.北京： 中国人民大学出版社，2010.萨利·琼斯(Sally Jones)、谢利·罗兹盖特那奇(Shelley C.RhoadesCatanoch)还在《高级税务管理》一书中系统阐述了“战略税收筹划理论”，深入研究了税收战略、经营战略、企业成长和扩张战略、资本交易等对交易各方的净现金流量、利润表和资产负债表的影响。

纵观世界范围税收筹划领域的发展，理论研究总是滞后于实务。究其原因，一是由于税收筹划是致用之学，更多地与商业实践联系在一起； 二是由于税收筹划属于边缘学科，研究视角必须向经济学、管理学、法学等方向拓展，理论研究向纵深推进颇有难度。税收筹划实务离不开理论的指导，缺乏理论根基的实务总是充满风险，理论研究要有前瞻性，必须超越实务发展的阶段性局限。因此，税收筹划理论的研究视野、研究方法、研究范式等都亟待突破。基于经济学原理构建税收筹划的一般理论框架将是未来理论拓展的方向，利用实证方法检验税收筹划的内在规律是理论指导实践的必由之路，创立一种能够解释税收筹划实务的理论范式将是税收筹划理论未来发展的重点。

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呈现在大家面前的这本《税收筹划理论与实务》，是一本研究生精品教材。我们多年的教学实践表明，研究生学习“税收筹划”的确需要一部系统化、专业化的教科书，以体现研究生教育的前瞻性和科学性，帮助研究生理解掌握税收筹划理论与实务。根据这一要求，我们借鉴经济学、管理学、税收学、会计学、法学、伦理学等专业领域的最新发展，遵循马克思主义思想、观点与方法，以习近平新时代中国特色社会主义思想为指导，适当吸收西方经济学、财政学与税收筹划的经典理论，结合我国税制改革和税收筹划的理论与实务，编著了这本研究生教材。

本书分为上、下两篇： 上篇为“理论研究”，将研究视野拓展到经济学、管理学、法学、社会学、伦理学等领域，从战略管理理论、契约理论、产权理论、治理理论、博弈论等视角重构税收筹划的理论框架，将税收筹划放到一个更为开阔的学科交叉空间里，从更普遍意义上探讨税收筹划的理论结构，从更深层次上提供一个理解税收筹划与战略管理、税收契约、产权制度、法律规制、会计管理之间彼此影响的理论体系，力求讲清楚税收筹划的原理与理论体系； 下篇为“实践应用”，系统阐述税收筹划基本方法与技术，从企业经营流程视角研究税收筹划实务，并进一步研究国际税收筹划方法、技术与案例，以方法论思维阐释税收筹划技术与实践应用，从现实角度系统性构筑一种税收筹划与战略规划、经营模式、资本交易、财务决策之间彼此作用的实践范式。

本书由中央财经大学蔡昌教授负责编著及总纂定稿工作，李梦娟、王怡璞、寇恩惠、蔡一炜等参与初稿写作工作。本书作为研究生精品教材，不仅适合财政学、税收学、会计学专业研究生学习使用，也适合MPAcc、MBA、MPA学生阅读。同时对企业高管、财务总监、税务经理等的实践工作也有一定的帮助，对从事税务研究的大学教师、科研工作者也有一定的借鉴价值。限于编著者学识水平，书中疏漏在所难免，恳请大家批评指正。

编著者

《税收筹划理论与实务》，是一本研究生精品教材。本书借鉴经济学、管理学、税收学、会计学、法学等领域的最新发展，遵循马克思主义思想、观点与方法，以习近平中国特色社会主义思想为指导，适当吸收西方经济学、财政学与税收筹划的经典理论，结合我国税制改革和税收筹划的理论与实务编著而成。上篇为“理论研究”，将研究视野拓展到经济学、管理学、法学、社会学、伦理学等领域，从战略管理理论、契约理论、产权理论、治理理论、博弈论等视角重构税收筹划的理论框架，从更普遍意义上探讨税收筹划的理论结构，从更深层次上提供一个理解税收筹划与战略管理、税收契约、产权制度、法律规制、会计管理之间彼此影响的理论体系;下篇为“实践应用”，系统阐述税收筹划的基本方法与实务，以方法论视角阐释税收筹划的方法技术与实践应用，解剖国内、国际税收筹划案例，从现实角度构筑一种应用税收筹划与战略规划、经营模式、资本交易、财务决策之间彼此作用的实践范式。

蔡昌，会计学博士，经济学博士后。现任中央财经大学教授，博士生导师，博士后合作导师（应用经济学）。中央财经大学税收筹划与法律研究中心主任，北京大数据协会副会长、北京财税大数据专委会会长，宁德师范学院闽江学者讲座教授，国际注册高级会计师（ICSPA），北京海淀区知联会副会长，中国国际税收研究会学术委员，中国税收与法律智库主编，澳门科技大学访问教授、博导，中信改革发展研究基金会资深研究员，担任国内多家上市公司独立董事。
主持国家社科基金项目、 人文社科项目、财政部重点课题、中国人民银行课题、国家税务总局课题等16项。在《人民日报》《财政研究》《税务研究》《会计研究》《改革》等报刊发表学术论文120余篇，出版专著30部，荣获“邓子基财税学术论文奖”，《纳税计算与缴纳》入选“十三五”职业教育国家规划教材、《大数据时代的税收筹划》入选“十四五”国家重点图书出版规划项目。

上篇理 论 研 究

第1章税收筹划溯源

1.1税收筹划的起源与发展

1.2税收筹划的演进： 概念、主体与微观目标

1.3税收筹划的形成机理与效仿现象

1.4税收筹划的宏观经济效应

复习思考题

分析论述题

【综合阅读题】

第2章税收筹划前沿思想

2.1税收筹划的战略思想

2.2税收筹划的契约思想

复习思考题

【案例分析题】

第3章有效税收筹划理论

3.1有效税收筹划理论框架

3.2有效税收筹划的核心观点

复习思考题

论述题

第4章产权视角的税收筹划

4.1产权理论

4.2科斯定理与资源配置效率

4.3税收与产权的关联性及互动关系

4.4企业边界、产权关系与税收筹划

4.5基于产权安排的税收筹划

复习思考题

第5章法律视野的税收筹划

5.1税收筹划的法律规制

5.2税务中介服务的法律定位

5.3税收筹划的伦理判断

复习思考题

第6章会计视野的税收筹划

6.1会计规则与税收制度的关系模式

6.2会计规则与税收筹划的协调

6.3会计信息披露与税收筹划

复习思考题

第7章税收筹划的治理机制

7.1信息不对称下的税收筹划博弈分析

7.2信息不对称下的税收筹划契约安排

7.3公司治理框架下的税收筹划

7.4税收筹划的契约安排与治理模式

复习思考题

第8章税收筹划的博弈均衡

8.1博弈论与税收筹划

8.2税收筹划博弈机理与博弈对象

8.3基于税务稽查的博弈模型

8.4基于税收寻租的博弈模型

8.5政府与税务机关的委托代理博弈模型

8.6股东与管理层的委托代理博弈模型

复习思考题

下篇实 践 应 用

第9章税收筹划基本方法与技术

9.1税收筹划的信息基础与运行规则

9.2税收筹划： 方法、技术与释例

复习思考题

【案例分析题】

【综合阅读题】

第10章企业设立的税收筹划

10.1居民企业与非居民企业的设立与筹划

10.2分支机构的设立与税收筹划

10.3各类经济组织的选择与税收筹划

复习思考题

【案例分析题】

【综合阅读题】

第11章投资与融资的税收筹划

11.1投资决策的税收筹划

11.2融资决策的税收筹划

复习思考题

【案例分析题】

【综合阅读题】

第12章物资采购的税收筹划

12.1采购发票及税款抵扣的税收筹划

12.2采购控制的税收筹划

复习思考题

【案例分析题】

【综合阅读题】

第13章生产研发的税收筹划

13.1存货计价与资产折旧的税收筹划

13.2生产设备租赁的税收筹划

13.3技术改造及设备大修的税收筹划

13.4技术研发的税收筹划

复习思考题

【案例分析题】

【综合阅读题】

第14章市场销售的税收筹划

14.1混合销售与兼营行为的税收筹划

14.2促销行为的税收筹划

14.3销售模式及结算方式的税收筹划

14.4销售返利及佣金的税收筹划

14.5销售活动的其他税收筹划方法

复习思考题

【案例分析题】

【综合阅读题】

第15章利润分配的税收筹划

15.1企业利润形成的税收筹划

15.2企业利润分配的税收筹划

复习思考题

【案例分析题】

第16章薪酬激励的税收筹划

16.1综合所得的计税政策与税收筹划

16.2企业年金的税收筹划

16.3股权激励的税收筹划