舞弊审计研究

资本市场的舞弊行为从未停止过，从国际背景看，财务舞弊及其治理已经成为一个全球性的难题。美国在第二次世界大战之前就屡屡有舞弊案件发生。到了20世纪后半叶，公众公司财务欺诈和财务舞弊的频率及其规模都急剧增加。进入21世纪以来，财务舞弊更是成为全球资本市场关注的焦点，以美国为例，2001年，美国安然公司（Enron）向美国证券交易委员会（SEC）承认在1997—2001年间虚报利润，隐瞒负债高达110亿美元。此后不久，施乐、世界通信公司等知名公司的财务舞弊相继曝光，使整个资本市场都笼罩在财务舞弊的浓重阴影之中。这些舞弊案直接促使美国国会通过自1934年以来最为严厉的上市公司监管法案——《萨班斯-奥克斯利法案》。2008年由美国次贷危机引发的金融危机在一定程度上也可以说是财务舞弊的结果。以雷曼兄弟公司为例，一个有近百年历史的投资银行最终难逃轰然崩塌的厄运，成为目前为止美国历史上最大的破产案。其破产的原因在于持有公司大量股票的管理层和员工疯狂投机，而不考虑其他股东的利益。因而美国政府和监管部门在极力挽救金融危机的同时，都将法律之剑直指这类金融公司管理层的财务舞弊行为。
在发展中国家，由于证券市场的不完善和法律监管机制的不健全等因素，资本市场的财务舞弊行为较发达国家更加盛行。我国自建立证券市场以来，上市公司的舞弊行为就层出不穷。较早的重大舞弊案是1996年的琼民源财务造假案，其后红光实业、蓝田股份、银广夏、郑百文、科龙等发生的一系列上市公司舞弊案陆续被证券监管部门查处并引起了社会各界的持续关注，其中银广夏舞弊案无疑是最具典型意义的案例，对我国资本市场的影响也尤为深远。2013年3月，中国证券监督管理委员会（以下简称中国证监会）公布了历时两年多调查的绿大地IPO欺诈上市案的结果，再次引发资本市场的震动。此案作为中小板民营上市公司欺诈上市第一案，与银广夏舞弊案相距12年，但两案在舞弊金额、舞弊手法及外部审计情况等方面都有着惊人的相似之处，相关的中介机构，如证券保荐机构、律师事务所及会计师事务所和注册会计师都受到有史以来最为严厉的惩罚。随着我国法律制度的完善，资本市场的监管日益严格，对投资者尤其是中小股东利益的保护日益加强，资本市场的舞弊行为似乎有所收敛，但近几年，舞弊又有回潮之势。2016年的欣泰电器舞弊案、2017年的九好集团虚假重组案、2018年的康美药业舞弊案、2019年抚顺特钢财务舞弊案等都引发了资本市场的震动。在监管日益严格的情况下，仍然出现这样严重的财务欺诈舞弊案，不能不发人深省。
相比于资本市场财务舞弊的盛行，舞弊的防范与治理工作却显得相对滞后。现代独立审计制度是为了防止财务舞弊或财务欺诈而出现的，但调查发现，由注册会计师发现的舞弊案并不多，这说明独立审计未能起到有效揭示舞弊的作用，其原因有很多，不仅与经济业务处理的复杂性、舞弊手段的多样性和舞弊者蓄谋实施并精心掩盖有关，也与注册会计师的执业能力、道德水准、审计技术与策略密切相关。财务舞弊不仅危及资本市场的正常运作与资源优化配置，更为严重的是影响了审计行业的公信力乃至整个社会信用体系，对于我国尚不成熟的资本市场来说，其破坏力是不言而喻的。进入21世纪以来，我国审计界亦开始关注虚假财务报告和舞弊审计的研究，注册会计师的执业准则经历了2006年、2010年和2016年等数次修订，已经与国际审计准则高度接轨。中国会计学会、中国审计学会、中国注册会计师协会等机构相继设立了课题进行专门研究，如何有效识别和治理舞弊，充分发挥独立审计在治理舞弊中的作用，已经成为审计界研究的重要课题之一。
目前，国内外关于舞弊的研究主要集中于三个方面：一是舞弊形成的动因分析；二是舞弊的识别研究；三是舞弊的防范与治理研究。这三个方面有着密切的逻辑关系，动因分析是识别和防范与治理研究的基础，识别研究是为了更好地防范与治理，最终达到抑制舞弊的目的，为投资者、债权人、政府机构等有关信息使用者提供真实、可靠、公允的高质量的会计信息。国外关于舞弊动因的研究成果主要有冰山理论、三角理论、GONE理论、风险因子理论等，本书主要应用三角理论，结合我国的制度背景和环境因素，对我国上市公司的舞弊行为进行分析。对于舞弊的识别，本书主要涉及红旗标志、财务指标、公司战略特征、特殊交易事项和内幕交易等几个方面。对于舞弊的治理，目前的研究多采用案例研究法，通过对上市公司舞弊行为的原因和手段进行分析，提出一些宏观的治理措施或对舞弊行为及注册会计师的违规行为提出惩罚措施。随着审计准则对注册会计师揭示舞弊的责任规定的变化，以及公众对注册会计师揭示舞弊期望的不断提高，现代审计俨然就是舞弊审计。本书从独立审计的视角来探究财务舞弊产生的原因和识别的方法，提出舞弊审计的概念框架，明确舞弊审计中注册会计师必须遵守的职业行为规范，并对舞弊审计的方法及注册会计师查找与揭示舞弊的技术策略进行系统研究。
在上述研究的基础上，本书提出了如下观点。一是资本市场的舞弊行为从现实的角度来说是无法根除的，正因如此，独立审计作为防范财务舞弊的最后一道防线，其执业的质量及揭示舞弊的有效性在舞弊治理中的重要性日益凸显。二是随着经济业务的日益复杂多元，财务舞弊也日益呈现出动机复杂化、手段多样化、规模扩大化、舞弊链条系统化的特征，舞弊的防范与治理压力空前加大，审计的难度和审计风险也空前加大。舞弊行为的不断变化也促使审计理念、技术及策略不断创新。三是舞弊审计事关审计技术，却绝不是单纯依靠审计技术能解决的。舞弊审计更强调一种思维，注册会计师只有在舞弊审计中时刻保持职业怀疑，运用职业判断去分析所有可能的舞弊风险因素，才能恰当评估舞弊风险，有效履行揭示舞弊的责任。为了适应舞弊审计的要求，除了要改变审计理念，确立舞弊导向的审计思维，更重要的是注册会计师要恪守职业道德，确保独立审计灵魂——独立性的真实存在。没有独立性的审计只能是形式审计，审计质量的提高、公众利益的保护、资本市场的健康发展都将无从谈起。
本书作者一直致力于审计理论、上市公司财务舞弊、财务信息质量分析、舞弊审计等方面的研究，本书的写作得到了很多老师、同事和朋友的鼓励，在此表示衷心的感谢。由于个人能力及水平有限，研究可能存在许多不足之处，诚请各位专家、同行批评指正。

研究贵在创新，本书的创新之处体现在以下三个方面。
（1）将经济学的观点运用于舞弊影响因素的分析
舞弊行为同其他违法性经济行为一样，是行为人所处经济环境中各种趋利思想及特定经济制度安排的综合产物，也是行为人心理动机与各种制度安排相互碰撞而衍生的负面结果，是行为人在对舞弊行为的利得与损失进行权衡后的行为选择。因此，从行为经济学角度分析舞弊行为，探究上市公司舞弊行为的形成原因、结果和影响，可以从根源上全面揭示上市公司舞弊的成因，也为探究上市公司财务舞弊行为规律及制定审计策略提供了一个新的切入点和分析方法。
（2）提出舞弊识别的新视角
舞弊的识别一般通过对红旗标志或财务指标的分析计算来进行，但随着经济业务的复杂化和舞弊手段的不断翻新，利用红旗标志或财务指标分析识别舞弊的有效性在不断降低，有时甚至是无效的。因此，识别舞弊的方法必须有所创新。实际上，目前对舞弊识别的研究更多地聚焦在公司治理和管理层的道德与诚信上，更关注公司的战略发展前景。本研究强调表内信息与表外信息结合、财务指标与非财务指标结合、公司当前经营情况与战略发展相结合，从公司战略特征、特殊经营业务和内幕交易、公司治理等方面来提高舞弊的识别能力，提出了舞弊识别的新视角。
（3）规范了舞弊审计的思路与策略
在舞弊审计中，注册会计师必须通过各种“行动方针和斗争方式”，以有效的审计策略及审计技术的运用来确定舞弊行为的存在，并有针对性地获取相关的审计证据，以实现舞弊审计的证据支持，来达到舞弊审计的最佳效果。因此，清晰的审计思路、有效的审计技术与程序、科学的审计策略对于舞弊审计的成败具有决定性作用。研究确立了舞弊审计的基本审计技术，并利用舞弊行为各种表现手法的关联性建立了审计思路、技术与策略。同时，研究也特别强调了舞弊审计更多地体现为一种思维方式，注册会计师独立性的保持、职业判断能力的提升和必要的职业关注在舞弊审计中都至关重要。

我国资本市场不断暴露出来的上市公司财务舞弊案使注册会计师审计的执业能力、道德水准受到社会公众的普遍质疑，行业公信力受到严重影响。2016年独立审计准则的再次修订以及对注册会计师舞弊揭示责任的强化都要求独立审计的理念与导向发生变化，舞弊审计势在必行。本书采用规范研究与案例研究结合的方法，首先阐述国内为以及本书关于舞弊概念的界定，然后综述关于舞弊动因及舞弊识别的方法，最后提出舞弊审计的概念框架，并结合舞弊审计的特点，系统论述舞弊审计的职业行为规范、审计方法与技术策略。