国际税收

　　二、劳务所得来源地的确定
　　（一）独立劳务所得来源地的确定
　　独立劳务所得是指自由职业者从事专业性劳务或者其他独立性活动所取得的报酬。专业性劳务即个人独立地从事非雇佣的各种劳动，包括独立的科学、文化、艺术、教育或教学活动，以及医师、律师、会计师、建筑师、咨询、翻译、工程师、牙医师等从事的独立活动，但不包括工业和商业活动或在雇佣形式下进行的专业性劳务。独立劳务所得具有独立性和随意性。一般来说，任何一个独立劳动者取得的所得，都是与其劳务提供地密切联系的。因此，许多国家采取劳务提供的标准，即按行为发生地判断其劳务所得的来源地。如美国税法规定，凡在美国境内进行的劳务活动，不论付款人的居住地、付款地点和业务合同订立地点在何处，由此而获取的所得均属于美国来源所得。可见，对跨国自然人从事独立劳务活动所取得的所得，关键在于确定提供劳务的地点。在国际税收协定范本和各国的双边税收协定中，判定跨国独立劳动者的劳务所得的地点及收入来源国时，通常采用以下三个标准。
　　一是固定基地标准。独立劳务所得与固定基地密切相连。采用固定基地标准，即以一个跨国独立劳务者在某一国家内是否设有经常使用的固定基地从事专业性劳务来确定所得的来源地。如果该跨国自然人为从事其专业性劳务活动，在某一国设有经常使用的固定基地（如诊所、事务所等），即可将其从固定基地取得的独立劳务所得确定为来源于该国境内，由该国对其行使地域税收管辖权征收个人所得税。
　　二是停留期间标准。停留期间标准，即以一个从事跨国独立劳务的人在有关年度中停留在某一国家的时间是否已连续或累计达到一定的天数（一般为183天）为依据，来确定独立劳务所得的来源地。如果跨国独立劳动者在某一国家境内从事独立劳动而未设立固定基地，但他在一个会计年度内停留在该国的时间累计已达到规定的天数，则也可将其劳务提供地确认为在该国境内，并将其在这一期间取得所得确定为来源于该国境内，由该国对其行使地域税收管辖权征收个人所得税。
　　三是所得支付者标准。即以某个跨国独立劳务者取得的报酬是否由某个国家的居民或设在该国境内的常设机构支付或负担为依据，来确定独立劳务所得的来源地。有些跨国独立劳动者，虽然不具备提供劳务的场所条件，但其所得是由某一国家的居民支付的，或者是由设在某一国家境内的常设机构负担的，也可认定其所得是来源于该国境内，并由该国对其行使地域税收管辖权征收个人所得税。
　　上述三项标准中，固定基地标准较能反映独立劳务所得的真正来源地，但仅按此标准划分和协调收入来源国和居住国对跨国独立劳务征税权，会过多地限制收入来源国一方的权益，因此，《联合国范本》在此标准的基础上进一步放宽了对收入来源国的征税限制条件，规定跨国独立劳动者即使在某一国境内没有固定基地的情形下，只要符合停留期间标准，该国仍然有权对跨国独立劳务所得行使地域税收管辖权征税。但是，停留期间标准难以掌握，也不便于执行。所得支付者标准考虑到了劳务报酬的支付人所在地和实际支付地，因而显得更为合理严密。
　　（二）非独立劳务所得来源地的确定
　　非独立劳务所得是指个人从事受聘或受雇于他人的劳动而取得的工资、薪金和其他报酬等。对于跨国自然人受雇于某一国而在该国取得的报酬，如何确定其来源地？目前，国际上通常采用以下两种标准：
　　一是停留期间标准。停留期间标准，即以某雇员或职员在一个会计年度内停留在某个国家的时间累计是否已超过183天为依据，来确定非独立劳务所得的来源地，故也称“183天规定”。如果乙国居民受雇于另一国并超过183天，那么，该另一国即可认定该雇员或职员在此期间取得的报酬是来源于其境内，并对之行使地域税收管辖权进行征税。“183天规定”，可以促进专业人员的国际性流动，也有利于公司出售资本货物后派遣专业人员义务去外国进行装配或安装。但由于各国具体情况的差异，对跨国非独立劳动者的停留时间规定并不一致，有的国家按“183天规定”执行，有的国家则将时间缩短，采取变通的做法，实行“90天规定”。即跨国非独立劳动者在某一国停留连续或累计超过90天的，该国即可对其在此期间取得的报酬征税。很显然，“90天规定”扩大了来源国对跨国非独立劳务所得行使地域税收管辖权的征税范围，也增加了跨国纳税人在来源国的纳税负担。所以，在采用“90天规定”的国家与其他国家签订的双边税收协定中，一般仍按“183天规定”执行。
　　二是所得支付者标准。所得支付者标准，是以一国居民受雇于另一国取得的报酬是否由另一国的居民或雇主支付，或者说其所得是否由设在另一国境内的固定基地或常设机构支付为依据，来确定跨国非独立劳务所得的来源地。凡是对这些依据的回答是肯定的，即可认定其所得报酬是来源于另一国境内，并由该国对其行使地域税收管辖权进行征税。
　　按照国际规范，一国居民在另一国受雇而取得工资、薪金、津贴、奖金等各项报酬所得，只要符合上述标准之一，即可确定其报酬所得是来源于另一国境内，应由另一国政府对其行使地域税收管辖权进行征税。
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